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19 de Outubro de 2021

Beneficiamento fiscal por meio das subvenções de investimento, dispostas na LC 160/2017.

Vladimir Prado Coêlho, Advogado
mês passado

Beneficiamento fiscal por meio das subvenções de investimento, dispostas na LC 160/2017.

Análise conceitual

No âmbito do direito tributário, o conceito de subvenções é classificado como uma assistência concedida pelo governo a determinadas entidades, normalmente de forma pecuniária, com fim de custeio ou investimento.

Todavia, o ponto de atenção ao se analisar as subvenções na seara tributária é identificar qual sua natureza jurídica, pois para que haja a incidência de determinados tributos é necessário que ocorra seus respectivos fatos geradores, tais como auferir receita ou obter lucro real, por exemplo. Neste sentido, caso as subvenções não sejam enquadradas como receita ou como lucro, por não implantarem acréscimo patrimonial, mas sim como recuperações de custo, por exemplo, por certo que não haveríamos que falar na incidência destes tributos.

Por essa razão, verifica-se a partir do exposto que no âmbito tributário, o conceito de subvenções não sofre grandes variações em relação as demais áreas, mas as normas e os critérios aplicados sobre estes valores divergem daqueles usados na esfera contábil ou financeira.

O que se busca é demonstrar que o conceito de subvenções como uma forma de assistência do governo para custear ou investir em determinadas entidades, sejam elas públicas ou privadas, a fim de atender às necessidades do interesse público. 29 Além disso, conclui-se que este tema é tratado por diversas áreas de conhecimento, tais como Direito Financeiro, Contabilidade e Direito Tributário. Apesar de cada área possuir normas próprias, entendemos necessário compreender a forma como cada uma delas lida com o tema e como seus conceitos se relacionam, pois possuir uma visão geral e histórica da matéria ajuda a compreender como a jurisprudência atualmente enfrenta esta discussão. Todavia, dentre os pontos abordados, acreditamos ser importante concluir que as subvenções devem ser analisadas tanto na perspectiva do subvencionador como do subvencionado, vez que também possui impacto orçamentário sobre o governo. No âmbito contábil, devemos entender que as diferentes modificações do tema trouxeram muitas alterações na forma de registro destes valores, mas isto não é um fator decisivo para definir a essência ou a natureza jurídica das subvenções. Por fim, no âmbito tributário, as normas do tema surgiram acompanhando as disposições do Direito Financeiro e sempre mantiveram diálogo com as normas contábeis, mas existem discussões próprias desta área e que devem ser analisadas separadamente.

​Recentemente o cenário legislativo sofreu uma drástica alteração no que se refere à classificação jurídica das subvenções concedidas pelo poder público, tal como os benefícios de ICMS outorgados pelos entes federativos.

Em 8.11.2017, o Congresso Nacional derrubou o veto do Presidente da República aos artigos e 10 da LC 160/17. Tais dispositivos foram aprovados com o propósito de colocar fim à discussão entre o Fisco e os Contribuintes sobre a classificação jurídica dos benefícios de ICMS para fins de incidência de IRPJ e CSL (subvenções para investimento vs. subvenções para custeio).

O parágrafo 4º do art. 30 da Lei 12.973/14 (incluído pelo art. da LC 160/17) dispôs que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiros-fiscais de ICMS devem ser considerados como subvenções para investimento, sendo vedada a exigência de quaisquer outros requisitos ou condições não previstas no referido artigo1.

Dessa forma, a exigência de vinculação entre o benefício concedido e a aplicação dos recursos em ativos imobilizados, como vinha entendendo a jurisprudência administrativa recente2, deixou de ser um requisito exigível. A LC 160/17 deixa claro que a referida vinculação, bem como qualquer outra exigência, não será utilizada para caracterizar o incentivo de ICMS como subvenção para investimento ou para custeio. Uma vez caracterizada a subvenção para investimento, a não tributação de tais valores pelo IRPJ, CSL, PIS e COFINS dependeria apenas da observância dos demais procedimentos jurídicos e contábeis descritos no artigo 30 da Lei 12.973/14.

Vale destacar ainda dois importantes pontos que poderão ser objeto de novas discussões entre o Fisco e os Contribuintes: (i) a possibilidade de os artigos e 10 da LC 160/17 serem imediatamente aplicáveis a todos os benefícios fiscais de ICMS (os aprovados pelo CONFAZ, bem como os outorgados em desacordo com a LC 24/75); e (ii) a possibilidade de os artigos e 10 da LC 160/17 serem aplicados para situações em que não há processo administrativo ou judicial pendente de julgamento.

Especificamente em relação ao primeiro ponto, a Câmara Superior de Recursos Fiscais ("CSRF") pronunciou-se recentemente (19.1.2018) sobre se os artigos e 10 da LC 160/17 seriam imediatamente aplicáveis ao caso que estava sendo julgado.

Para a relatora do caso, a LC 160/17 apenas seria autoaplicável no momento em que o Estado regularizasse o incentivo fiscal no âmbito do CONFAZ dentro do prazo estabelecido pelo Convênio 190/17. Ou seja, a iniciativa do Estado seria um requisito necessário para a aplicação da LC 160/17. Nesse sentido, a relatora deixou de aplicar a LC 160/17 e analisou a matéria sob o mesmo enfoque dos julgamentos anteriores: vinculando a caracterização da subvenção à existência de contrapartidas exigidas pela lei estadual e à efetiva aplicação dos recursos em ativos fixos.

Após intrincada discussão em razão de posições antagônicas dos Conselheiros sobre o assunto, a Turma decidiu, por maioria, aprovar uma Resolução determinando o sobrestamento do processo até a regularização do benefício nos termos do Convênio 190/17.

A LC 160/17 adveio do PLC 54, iniciativa que buscava mitigar os efeitos nocivos que a "guerra fiscal" vem criando no ambiente de negócios brasileiros. Referido projeto buscava trazer uma solução ao problema de conflito de competências entre os Estados no que se refere ao ICMS.

Nesse sentido, a LC 160/17 reconhece a existência jurídica de dois tipos de benefício de ICMS: (i) os benefícios não convalidáveis: benefícios de ICMS constituídos de acordo com a LC 24/75 e, portanto, de acordo com a alínea g do inciso XIIdo § 2º do art. 155 da CF/88; e (ii) os benefícios convalidáveis: benefícios de ICMS outorgados pelos Estados de forma unilateral sem aprovação do CONFAZ, portanto, em desacordo com a LC 24/75 e CF/88.

É no contexto dessas duas espécies de benefícios fiscais de ICMS que o art. 10 da LC 160/17 deve ser lido. Não há dúvida que o artigo 9º não apresenta qualquer condicionante para sua aplicação, sendo tido, inicialmente, como plenamente eficaz (apto a produzir efeitos jurídicos). Ocorre que o legislador complementar entendeu por bem estabelecer que o § 4º do art. 30 da Lei 12.973/14 só seria aplicável aos benefícios de ICMS concedidos sem o amparo do CONFAZ se o ente federativo atendesse às exigências de registro e depósito do ato concessório3 do benefício na Secretaria Executiva do CONFAZ para fins de convalidá-lo, nos termos da própria LC 160/17 e do Convênio 190/17.

Por conta dessa disposição, os §§ 4º e do art. 30 da Lei 12.973/14 teriam (i) eficácia imediata para benefícios de ICMS aprovados pelo CONFAZ (não convalidáveis); e (ii) eficácia condicionada ao registro e depósito do ato concessório na Secretaria Executiva do CONFAZ para os benefícios de ICMS não respaldados em Convênio do CONFAZ (convalidáveis).

Em tese, será possível que o ente federativo realize o registro e depósito do ato concessório sem, no entanto, publicar o ato normativo em seu diário oficial, fato que implicará a impossibilidade de sua convalidação. Neste cenário, outra dúvida surgiria: os benefícios registrados e depositados na secretaria e não convalidados (por ausência de publicação do ato normativo no diário oficial estadual, por exemplo) poderiam ainda ser classificados como subvenção para investimento?

Apesar da situação esdruxula, seria possível defender que benefícios de ICMS concedidos em desacordo com a LC 24/75 (registrados e depositados mas não convalidados) são dignos de classificação como subvenção para investimentos, nos termos do art. 30 da Lei 12.973/14. Isso porque, o fato de ser ou não convalidado não altera as características essenciais dos benefícios concedidos. Além disso, a convalidação não é ato que depende do contribuinte, podendo ser criada uma situação não isonômica exclusivamente por culpa do Estado.

No que se refere à discussão acerca da retroatividade dos artigos e 10 da LC 160/17, somos da opinião de que a Lei tem caráter interpretativo. Essa conclusão decorre de dois motivos básicos: (i) a definição de subvenção para investimento não estava prevista na legislação anterior, sendo que a LC não inaugurou novo conceito anteriormente previsto; e (ii) a LC 160/17 dispõe expressamente que os artigos e 10 seriam aplicáveis a discussões administrativas e judiciais ainda em curso; sendo um absurdo lógico beneficiar os contribuintes que não tributaram tais valores e possuem discussões ainda pendentes, prejudicando aqueles contribuintes que conservadoramente (e seguindo a orientação das autoridades fiscais) ofereceram tais valores à tributação.

Por todo exposto, concluímos que os artigos e 10º da LC 160/17 possuem eficácia imediata aos benefícios concedidos nos termos da LC 24/75 e eficácia condicionada ao depósito e registro aos incentivos convalidáveis nos termos do Convênio 190/17. No que se refere à retroatividade, nos parece claro que as disposições contidas nos referidos artigos são totalmente aplicáveis aos benefícios fiscais de todos os contribuintes, ainda que não pendentes de discussões judiciais ou administrativas.

Em complemento ao exposto acima, é importante também destacar que a 1ª Seção do STJ (REsp nº 1.517.492-PR) concluiu no final de 2017 que os créditos presumidos de ICMS (subvenção) concedidos pelo Estado não poderiam ser tributados pela União para fins de IRPJ e CSL. Isto porque a referida incidência afrontaria a imunidade recíproca dos entes federativos prevista no art. 150, VI, a, da CF/88. Destaque-se que esta conclusão a que chegou o STJ independente de qualquer classificação jurídica das subvenções, bem como do atendimento de quaisquer outros requisitos previstos no artigo 30 da Lei 12.973/14 ou na LC 160/17.

Em síntese, a LC 160/17 trouxe solução favorável ao contribuinte para a antiga discussão sobre a classificação jurídica das subvenções, reconhecendo que todo incentivo fiscal de ICMS concedido tem a intenção de fomentar novos investimentos, devendo, portanto, ser classificado como subvenção para investimento. No mesmo sentido e em linha com a interpretação teleológica dos benefícios concedidos, o STJ tem assegurado a não tributação de toda e qualquer subvenção, na medida em que não faria sentido o Estado dar com uma mão e retirar com outra.

O novo capítulo inaugurado com a LC 160/17 e complementado pela Jurisprudência do STJ vira a página e encerra a discussão sobre a tributação dos benefícios fiscais de ICMS. Apesar disso, ainda é cedo para dizer se outras páginas não serão escritas nesta história de infindáveis conflitos entre o Fisco e os contribuintes.

Conceitualmente as subvenções para custeio e para investimento possuem finalidades diversas, a primeira é empregada para fazer frente aos custos e despesas correntes da pessoa jurídica, e a segunda tem como escopo incentivar o desenvolvimento regional, por meio de implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

A subvenção para investimento é regrada pelo artigo 443, do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/1999):

Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º, e Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII):

I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou

II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.

Com o objetivo de sanar dúvidas acerca dos incentivos fiscais, a então Coordenação do Sistema de Tributação da Receita Federal expediu o Parecer Normativo Cosit nº 112/78, do qual se extrai os seguintes excertos:

“2.11 - Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO é o Parecer Normativo CST nº 2/78 (D.O.U. de 16.01.78). No item 5.1 do Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO seria a destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se um confronto entre as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO e as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vinculação a aplicações específicas. Já o Parecer Normativo CST número 143/73 (D.O.U. de 16/10/73), sempre que se refere a investimento complementa-o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos inferir que SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO é a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas, mas sim na aplicação especifica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2º do art. 38 do D.L. 1.598/77. (...) 2.12 - Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta características bem marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o "animus" de subvencionar para investimento. Impõe-se também a efetiva e específica aplicação de subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. (...) 2.14 - Com o objetivo de promover a interação dos dois diplomas legais ora dissecados podemos resumir a matéria relacionada com as SUBVENÇÕES nos seguintes termos: as SUBVENÇÕES, em principio, serão, todas elas, computadas na determinação do lucro líquido: as SUBVENÇÕES PARA CUSTEIO ou OPERAÇÃO, na qualidade de integrantes do resultado operacional; as SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO, como parcelas do resultado não operacional. As primeiras integram sempre o resultado do exercício e devem ser contabilizadas como tal; as últimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, podem ser registradas como reserva de capital e, neste caso, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa reserva.” (...).

De modo que, para a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), somente estaria caracterizada a subvenção para investimento se preenchidos, além dos termos legais, outros “requisitos”, consignados por meio Parecer Normativo Cosit nº 112/1978.

2. AS NOVAS REGRAS ESTABELECIDAS PELA LC Nº 160/2017

Feitas as considerações acima, se faz necessário esclarecer que antes da entrada em vigor da LC nº 160/2017, a Receita Federal argumentava que esses benefícios fiscais são subvenções para custeio ou operação, logo, receita tributável.

Com a aprovação da LC nº 160/2017, o art. 30 da Lei nº 12.973/2014 passou a vigorar com a seguinte redação:

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou

II - aumento do capital social.

§ 1º Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

§ 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017).

§ 5º O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017).

De tal modo, com a inclusão dos §§ 4º e no art. 30 da Lei nº. 12.973/2014, todos os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelos Estados e Distrito Federal, na forma do artigo 155, II, da Constituição Federal, passam a ser classificados subvenções para investimento.

Importante ressaltar, nos termos do § 5º, que as novas regras advindas com a entrada em vigor da LC nº 160/2017 tem efeitos retroativos para a aplicação aos processos administrativos ainda não transitados em julgado.

Assim, com o advento da LC nº 160/2017 restou estabelecido que os incentivos fiscais são subvenção para investimento, portanto, os valores correspondentes não estão sujeitos ao IRPJ e à CSLL, encerrando a discussão quanto à caracterização dos benefícios fiscais de ICMS como subvenção para investimento ou subvenção para custeio, afastando qualquer risco inerente à tributação dos incentivos.

O próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), em decisão recente, afastou a cobrança de IRPJ e CSLL sobre incentivos fiscais concedidos pelos Estados. A partir do julgado, o órgão começou a aplicar a Lei Complementar nº 160:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ

Ano ­calendário: 2007

SUBVENÇÃO FISCAL ZONA FRANCA APLICAÇÃO IMEDIATA DOS PRECEITOS DA LC 160A nova redação do art. 30 da Lei 12.973 dada pela Lei Complementar 160/17 tem aplicação imediata, inclusive para processos em curso, cujo objeto seja subvenção concedida pelo Estado do Amazonas, em relação a qual não se exige previsão em Convênio na forma do art. 155, § 2º, XII, g, da CF88, para validá­la, a teor dos preceitos dos arts. 40 do ADCT e 15 da LC 24/75. IRPJ E DA CSLL ­SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO. Considerado de investimento determinada subvenção concedida por Estados e Distrito Federal, descabe a exigência do IRPJ e da CSLL. (CARF – Processo nº 10280.722443/2011­71. 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. Sessão: 11/04/2018).

Neste mesmo sentido o CARF também decidiu:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

(....)

SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. PREVISÃO LEGAL. INCENTIVOS FISCAIS. CRÉDITO OUTORGADO DE ICMS.

Os valores correspondentes ao benefício fiscal do Crédito Outorgado de ICMS que possuam vinculação com a aplicação específica dos recursos em bens ou direitos que caracterizem subvenção para investimentos, não são computados na determinação do lucro real. (...). (Processo nº 13116.722236/201459 Acórdão nº 1302002.804 – 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. Sessão de 17 de maio de 2018).

A propósito, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região decidiu nesse mesmo sentido, consoante se verifica na seguinte ementa:

TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. 1. Os créditos presumidos de ICMS, concedidos pelos Estados-Membros, não constituem receita tributável, não podendo ser contemplados para apuração do lucro da pessoa jurídica no âmbito da CSLL e IRPJ, pois são verdadeira renúncia fiscal, com o intuito de incentivar o desenvolvimento de determinados setores da economia, gerando importantes reflexos financeiros e sociais para o desenvolvimento do Estado. A Primeira Seção desta Corte pacificou entendimento a respeito do tema, conforme Embargos Infringentes nº 5004328-02.2012.4.04.7215/SC, julgados na sessão do dia 18/06/2015 (Relatora Juíza Federal Cláudia Maria Dadico). 2. Essa conclusão é corroborada pelo art. 30, § 4º, da Lei 12.973/2014, incluído Lei Complementar nº 160/2017, que enquadra os incentivos relativos ao ICMS como subvenções para investimento, excluindo-os, por consequência, do cálculo do lucro real, desde que registrados em reservas de lucros. (TRF4, Apelação/Remessa Necessária Nº 5004394-85.2016.4.04.7103/RS. Relator: Luciane Amaral Corrêa Münch - 2ª Turma. DJ 11/05/2018).

Assim, o incentivo fiscal concedido pelo Estado de Santa Catarina à Recorrente, não deve entrar no cômputo da apuração do IRPJ e da CSLL.

Portanto, considerando que a base de cálculo da CSLL corresponde ao resultado do exercício (Lei nº 7.689, de 1988, art. 2º, e alterações posteriores) e a base de cálculo do IRPJ é o lucro real, presumido ou arbitrado (determinado segundo a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador), a parcela referente ao incentivo fiscal de ICMS, deixa de compor a base de cálculo justamente por não ser considerado lucro tributável.

Dessa forma, o lançamento em tela deve ser REVISTO e julgado IMPROCEDENTE, visto que a subvenção, no caso em análise, deve ser considerada para investimento, não sendo abrangida pela incidência da contribuição para o PIS e COFINS.

Desta feita, requer seja recebida a petição com a documentação em anexo, para fins de prosseguimento do feito.

——————-

1 Note-se que os requisitos apresentados pelo art. 30 da Lei 12.973/14 são, basicamente, àqueles que já eram previstos na Lei 11.941/09.

2 Acórdão nº 9101-003.171, CSRF, Rel. Andre Mendes de Moura, Sessão de 7.11.2017; PN 112/76 e, recentemente, no § 7º do art. 112 da IN 1700/17.

3 Segundo o Convênio 190/17, ato concessivo seria: lei, decreto, portaria, resolução, termo de acordo, protocolo de intenção, regime especial, despacho e autorização específica. Em outras palavras, o ato in concreto (norma individual e concreta) que concede benefício de ICMS ao contribuinte.

Jurisprudência administrativa

No Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”), por se tratar de órgão do Poder Executivo e não ser possível a discussão de constitucionalidade ou legalidade das normas, competência própria do Poder Judiciário, as discussões de subvenções normalmente tratam da classificação dos valores em para custeio e para investimento, bem como se os procedimentos legais de registro estão sendo observados. Isso porque no caso de subvenções de custeio, por haver falta de previsão legal para que não haja incidência de IRPJ e CSLL e também por transitarem no resultado das pessoas jurídicas, administrativamente entende-se pela tributação. Talvez os dois pontos de maior atenção sobre subvenções na esfera administrativa seja como o CARF (i) decidiu flexibilizar os critérios definidos pelo Parecer Normativo nº 112/78 da Receita Federal, o que já demonstra um avanço dos argumentos anteriormente expostos, e (ii) recepcionou a Lei Complementar nº 160/17, a qual trouxe disposições expressas sobre crédito presumido de ICMS. Dito isto, retomando o assunto do Parecer Normativo nº 112/78, vimos anteriormente que a Receita Federal exigiu o atendimento de alguns critérios objetivos para que determinada subvenção fosse considerada de investimento. Vejamos: 35 a) As subvenções não devem se destinar a custear despesas da pessoa jurídica, mas sim no investimento em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos; b) Sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado, de modo que deve haver expressa previsão legal sobre a intenção de investimentos; c) Demonstrar a efetiva e específica aplicação da subvenção nos investimentos previstos; e d) O mero registro contábil em conta própria de reserva de capital não é suficiente para demonstrar a natureza subvenção de investimento. Neste sentido, o CARF já há algum tempo vem assumindo a posição de relativizar as disposições contidas nos itens a e b 19 . No primeiro caso, entende que os valores podem ser investidos em diferentes ativos da empresa, sejam eles mercadorias, estoques ou aquilo que for necessário para expansão econômica ou para o projeto específico que está sendo desenvolvido, de modo que não necessariamente se destinam somente a bens ou direitos. No segundo caso, a relativização é ainda mais lógica, pois a Receita Federal entendia que “perfeita sincronia” entre a subvenção e o valor investido se referia a aplicação imediata dos recursos no investimento proposto, de modo que caso isto não ocorresse, as subvenções passariam a ser tributadas. Por essa razão, a jurisprudência administrativa flexibilizou este critério, defendendo que nos casos de investimento em projetos econômicos, o capital inicial para seu desenvolvimento quase sempre são arcados pelo próprio contribuinte e as subvenções são concedidas apenas posteriormente, de modo que haveria um descompasso entre a utilização dos recursos e o recebimento destes assim. Portanto, na prática, a sincronia consistiria na demonstração contábil que os valores investidos são proporcionais aos valores recebidos a título de subvenção, com a devida observância dos procedimentos previstos na legislação comercial e societária. Em compensação, o órgão também entendeu que o ente subvencionador (Estado) deve deixar claro na legislação da subvenção que possui destinação para investimento, sob pena de ser considerada como de custeio e tributada. Vejamos que, apesar da rigidez própria com que os temas são tratados administrativamente, tais considerações não divergem em totalidade de nossas conclusões, pois apesar da exigência descabida de que a lei da subvenção seja expressa sobre sua finalidade de investimento (o que não concordamos), o outros critério adotado é justamente a demonstração prática de que as subvenções foram convenientemente utilizadas. Por isso, em que pese haver divergências consideráveis, entendemos que o tema deveria evoluir futuramente, principalmente por meio da legislação, para que a destinação e os parâmetros para uso da subvenção sejam repensados, visto que por essência, as subvenções se tratam de transferência de patrimônio. Outro ponto que merece rápida atenção foi a edição da Lei Complementar nº 160/2017, que incluiu os §§ 4º e no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 para reconhecer que os créditos presumidos de ICMS devem receber tratamento de subvenção de investimento, independente da forma com que foi concedido. Neste sentido, já existem diversos julgados nas câmaras ordinárias20 reconhecendo a alteração legislativa e extinguindo autuações de IRPJ e CSLL, desde que observados os requisitos de depósito e registro do respectivo benefício no Conselho de Política Fazendária – CONFAZ, nos termos do art. 10 da LC nº 160/2017. Veja que o referido dispositivo já reconhece que determinado tipo de subvenção deve ser automaticamente considerada como de investimento, possibilitando a exclusão da incidência de IRPJ e CSLL, o que em nosso entender, esta de acordo com nossas conclusões anteriores. Obviamente que talvez esta alteração legislativa também tenha recebido a influência da jurisprudência do STJ sobre créditos presumidos de ICMS, no qual já se reconhecia pela 1º Turma a ofensa ao pacto federativo, caso se mantivesse a autuação de IRPJ e CSLL sobre benefícios fiscais estaduais. Por essa razão, em nosso entender, evidencia-se tanto pela flexibilização do Parecer Normativo nº 112/78 como pela promulgação da Lei Complementar nº 160/17 que a discussão deveria assumir novos contornos, buscando não se ater tanto ao conceito de subvenção de investimento ou custeio, mas sim demonstrar sua efetiva utilização para capitalizar ou desenvolver investimento que estejam de acordo com a finalidade da Lei.

Conclusão

Por todo o exposto, conclui-se que a tributação de subvenções concedidas como crédito presumido é um tema complexo e que envolve a análise de diversas legislações e de diferentes jurisprudências sobre o tema, vez que se torna necessário analisar sua natureza jurídica e como são os valores destinados no caso concreto. Isso porque ao entender que renda e lucro devem ser interpretados como acréscimo patrimonial, não basta apenas as subvenções transitarem pelo resultado da empresa ou serem registradas sob a terminologia de receita ou lucro contábil para serem tributadas, de modo que deve haver uma análise efetiva se houve incremento do patrimônio. Portanto, compreender e distinguir as diferentes leis editadas no tempo sobre subvenções, buscando entender quais possuem natureza comercial e quais possuem natureza tributária é um processo importante para distinguir a contabilização destes valores do tratamento tributário que devem receber. No campo prático, verifica-se que parte das denominações existentes para subvenções, quais sejam de custeio e investimento, tiveram como base o Direito Financeiro e talvez não sejam mais adequadas para o Direito Tributário, vez que em nosso entendimento, devemos analisar a destinação e o uso destas verbas pela pessoa jurídica para identificar sua natureza. Justamente por isso, ao analisar a jurisprudência administrativa e judicial, identificamos elementos que vem flexibilizando o conceito de que os registros contábeis devem determinar sua tributação, para buscarmos avaliar concretamente como os valores foram utilizados. Dentre os pontos que nos chamam a atenção está o tratamento específico dado pela Lei Complementar nº 160/2017 ao tratar todos os créditos presumidos de ICMS como subvenções de investimento, que ao nosso olhar foi uma evolução importante da matéria, e como os julgamentos do STJ buscam analisar principalmente o resultado contábil dos valores, mas sem se ater como os valores foram aplicados. Por essa razão, entendemos que a discussão sobre a tributação de subvenções deveria passar por uma mudança, com origem na própria legislação, para que passássemos a verificar por demonstrações contábeis se o uso da 42 subvenção foi adequado à finalidade da Lei, mesmo que isto não envolva um projeto específico, pois devemos identificar qual o valor que se deseja alcançar com sua concessão.

SMJ, é o posicionamento sobre o tema.

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